2.3.1  Sijoittautumisvapaus

SEUT 49 artiklan 1 kohdassa kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisten vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Kohdassa kielletään myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. Artiklan 2 kohdan mukaan, jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. 

SEUT 54 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan mainitun luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia. Artiklan 2 kohdan mukaan yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa. 

SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapaus edellyttää kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden samanlaista kohtelua silloin, kun tilanteet ovat toisiinsa objektiivisesti rinnastettavissa. Sijoittautumisvapauden rajoittaminen on sallittua vain, jos toimenpiteellä pyritään SEUT:n kanssa yhteen soveltuvaan lailliseen tavoitteeseen ja jos se voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Lisäksi vaaditaan, että toimenpiteen soveltamisella voidaan taata näin halutun tavoitteen toteutuminen ja ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi. EUT:n oikeuskäytännön mukaan kotimaisen ja rajat ylittävän tilanteen erilainen verokohtelu on sallittua, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa. 

Sopimuksen Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) nojalla SEUT:n mukaisia perusvapauksia sovelletaan myös ETA-valtioissa. 

2.3.2  Ulkomailla sijaitsevat tytäryhtiöt konserniverotusjärjestelmissä

EUT on antamissaan ratkaisuissa hyväksynyt sen lähtökohdan, että jäsenvaltiossa asuvalla emoyhtiöllä ei ole yleisesti mahdollisuutta vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappioita. EUT on siten ratkaisukäytännössään hyväksynyt sen, että kansallisen konserniverojärjestelmän ulkopuolelle rajataan ulkomaiset tytäryhtiöt. Siltä osin kuin kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista, tilanne on erilainen. 

Ensimmäinen konsernin rajat ylittävää tuloksentasausta koskeva ratkaisu annettiin vuonna 2005 asiassa C-446/03, Marks & Spencer (Marks & Spencer I) liittyen Ison-Britannian kotimaisten yhtiöiden tappionsiirtoon perustuvaan konserniverojärjestelmään (group relief), jossa järjestelmä salli Isossa-Britanniassa sijaitsevan tytäryhtiön tappion vähentämisen emoyhtiön voitosta, mutta vähentäminen ei ollut mahdollista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappioiden osalta. Vaikka sinällään oli sijoittautumisvapauden vastaista se, että samassa jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiön tappioita ja ulkomaisen tytäryhtiön tappioita kohdeltiin eri tavalla, säännöksellä katsottiin olevan oikeuttamisperusteina jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jakautuminen, vaara tappioiden käytöstä kahteen kertaan sekä vaara veronkierrosta. Tuomiossa katsottiin kuitenkin, että tällä rajoittavalla toimenpiteellä ylitettiin se, mikä on tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi silloin, kun kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista. 

Asiassa C-231/05, Oy AA, EUT otti kantaa Suomen konserniavustusjärjestelmän hyväksyttävyyteen. Asiassa oli kysymys siitä, onko konserniavustuslainsäädännössä asetettu vaatimus konserniavustuksen antajan ja saajan kotimaisuudesta EU-oikeuden vastainen. Tätä vaatimusta pidettiin kuitenkin hyväksyttävänä. Oikeuttamisperusteena pidettiin jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon tasapainoista jakautumista ja veronkierron vaaraa. Rajoituksen katsottiin olevan oikeasuhtainen, vaikka tarkoituksena ei ollut evätä veroetua vain puhtaasti keinotekoisilta järjestelyiltä. Suomen järjestelmää sellaisenaan ei siten pidetty ristiriitaisena sijoittautumisvapauden kanssa. 

Asiassa C-337/08, X Holding BV, oli kyse Alankomaiden konsernin yhteisverotusjärjestelmästä (fiscal unity). EUT piti hyväksyttävänä järjestelmää, jossa emoyhtiölle annetaan mahdollisuus muodostaa verotuksellinen yksikkö kotimaisen tytäryhtiön kanssa, mutta evätään mahdollisuus verotuksellisen yksikön muodostamisesta ulkomaisen tytäryhtiön kanssa. Oikeuttamisperusteena EUT piti jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämistä. Koska emoyhtiö sai vuosittain päättää yhdistymisestään verotukselliseksi yksiköksi tytäryhtiönsä kanssa ja pystyi vapaasti päättämään tällaisen yksikön purkamisesta, mahdollisuus sisällyttää ulkomainen tytäryhtiö samaan verotukselliseen yksikköön (fiscal unity) johtaisi siihen, että emoyhtiö voisi vapaasti valita tytäryhtiön tappioihin soveltuvan verosääntelyn ja sen paikan, jossa tappiot otetaan huomioon. 

2.3.3  Lopullisia tappioita koskeva EU-oikeus

EUT on antanut useita tuomioita niin sanotuista lopullisista tappioista. Näistä tuomioista kolme koskee konserniverotusta: edellä kohdassa 2.3.2 mainittu asia Marks & Spencer I sekä asiat C-172/13, Komissio vs. Yhdistynyt kuningaskunta (Marks & Spencer II) ja C-608/17, Holmen. Lisäksi EUT on antanut tuomioita lopullisten tappioiden siirtämisistä rajat ylittävissä sulautumissa (asiat C-123/11, A Oy, ja C-607/17, Memira Holding) sekä ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappioista (C-414/06, Lidl Belgium, C-157/07, Krankenheim Ruhe-sitz, C-48/13, Nordea Bank, ja C-388/14, Timac Agro, ja C-650/16, Bevola). Näiden lisäksi asiassa C-322/11, K, on otettu kantaa luonnolliselle henkilölle syntyneeseen kiinteistön luovutustappioon. Efta-tuomioistuin on asiassa E-15/16, Yara, ottanut kantaa ulkomaisten lopullisten tappioiden kohteluun Norjan konserniavustusjärjestelmässä. Seuraavassa on kuvattu keskeisimpiä näistä tuomioista. 

Lopullisen tappion käsite perustuu EU-oikeuteen ja merkittävin tältä osin on EUT:n antama tuomio asiassa Marks & Spencer I, jossa asia mainittiin ensimmäisen kerran ja määriteltiin sitä, millä tavalla tappioiden lopullisuutta on arvioitava. 

Kuten edellä kohdassa 2.3.2 Marks & Spencer I:n osalta on kuvattu, Ison-Britannian konsernin tappionsiirtojärjestelmä salli emoyhtiön vähentää voitostaan Isossa-Britanniassa sijaitsevan tytäryhtiön tappion, mutta vähentäminen ei ollut mahdollista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön tappion osalta. Samassa jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiön tappioiden ja ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden erilainen kohtelu katsottiin oikeutetuksi jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakautumisen, tappioiden kahdenkertaisen käytön vaaran sekä veronkierron vaaran johdosta. Tuomiossa katsottiin kuitenkin, että tällä rajoittavalla toimenpiteellä ylitettiin se, mikä on tarpeen kyseisten tavoitteiden saavuttamiseksi silloin, kun kyse on niin sanotuista lopullisista tappioista. EUT toteaa tuomion kohdassa 55, että ”…pääasiassa kyseessä olevalla rajoittavalla toimenpiteellä ylitetään se, mikä on tarpeen kyseisen toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa 

verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja 

ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana.” 

Lisäksi EUT totesi tuomion kohdassa 56, että ”Silloin kun tietyssä jäsenvaltiossa emoyhtiö, joka verotuksellisesti asuu kyseisessä valtiossa, osoittaa veroviranomaisille, että nämä edellytykset ovat täyttyneet, on vastoin EU 43 ja EY 48 artiklaa evätä kyseisiltä yhtiöiltä mahdollisuus vähentää verotettavasta voitostaan kyseisessä jäsenvaltiossa sen sellaiselle tytäryhtiölle syntyneet tappiot, joka verotuksellisesti asuu toisessa jäsenvaltiossa.” 

Tapauksessa Marks & Spencer II oli kyse Ison-Britannian sääntelystä, jolla on kansallisesti säädetty ulkomaisten lopullisten tappioiden huomioon ottamisesta Marks & Spencer I:ssä annetun tuomion jälkeen. Euroopan komissio nosti kanteen Isoa-Britanniaa vastaan, koska se katsoi, että Ison-Britannian sääntelyssä oleva vaatimus tappioiden lopullisuuden arvioimisesta välittömästi tappioiden syntymisvuoden päättymisen jälkeen oli liian tiukka ja johtaisi siihen, että rajat ylittävää tappiontasausta olisi lähes mahdotonta saada sovellettavaksi. Komissio katsoi, että säännöksen nojalla konsernin sisäinen rajat ylittävä tappiontasaus voitaisiin myöntää ainoastaan kahdessa tapauksessa: ensinnäkin silloin, kun ulkomailla asuvan tytäryhtiön asuinvaltion lainsäädännössä ei säädetä mistään tappioiden siirtomahdollisuudesta, ja toiseksi silloin, kun tytäryhtiö asetetaan purkamismenettelyyn ennen tappioiden syntymisvuoden päättymistä. Näistä ensimmäisen väittämän osalta EUT viittasi vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön (asia C-322/11, K, kohta 7579 oikeuskäytäntöviittauksineen), jonka mukaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus ei voi aiheutua siitä seikasta, että kyseisen tytäryhtiön asuinjäsenvaltio ei salli minkäänlaista mahdollisuutta tappioiden siirtämiseksi. Toisen väittämän osalta EUT katsoi, että Ison-Britannian sääntelyssä mahdollistettiin se, että ulkomaiselle tytäryhtiölle aiheutuneet tappiot voitiin ottaa huomioon Marks & Spencer I tuomion kohdassa 55 tarkoitetuissa tilanteissa. Lisäksi EUT totesi, että ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun se ei enää saa tuloja asuinjäsenvaltiostaan. Niin kauan kuin tytäryhtiö saa edes vähäisiä tuloja, on olemassa mahdollisuus, että syntyneet tappiot voidaan vähentää sen asuinjäsenvaltiossa tulevaisuudessa tuottamista voitoista (tuomion kohta 36). Iso-Britannia oli myös esittänyt konkreettisen esimerkin tilanteesta, jossa kyseessä olevaa säännöstä oli sovellettu. EUT hylkäsi komission kanteen. 

Suomea koskevassa ennakkoratkaisussa asiassa C-123/11, A Oy, oli kyse siitä, edellyttääkö EU-oikeus, että suomalainen emoyhtiö saa vähentää siihen sulautuneen ruotsalaisen tytäryhtiön Ruotsissa syntyneet tappiot. EUT katsoi, että SEUT:n turvaama sijoittautumisvapaus ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa evätään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle tytäryhtiölle kertyneiden tappioiden siirtyminen sulautumisessa suomalaiselle emoyhtiölle, vaikka tappioiden siirtyminen oli mahdollista, jos tytäryhtiö sijaitsisi kotimaassa. Tällainen kansallinen lainsäädäntö oli kuitenkin EU-oikeuden vastainen, jos siinä ei tarjota emoyhtiölle mahdollisuutta näyttää toteen, että sen ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi, ja jos ei ole mahdollisuutta siihen, että joko tytäryhtiö itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien osalta. EUT viittasi perusteluissa Marks & Spencer I tuomion kohdassa 55 todettuun. Lisäksi EUT totesi, että emoyhtiön tehtävänä on näyttää, että asia on näin. 

Ruotsia koskien EUT on antanut kaksi lopullisia tappioita koskevaa ennakkoratkaisua C-607/17, Memira Holding AB, ja C-608/17, Holmen AB. Ensimmäisessä tapauksessa oli kysymys tappioiden siirtämisestä sulauttamalla saksalainen tytäryhtiö ruotsalaiseen emoyhtiöön. Saksassa ei ollut mahdollista siirtää sulautumisessa tytäryhtiön tappioita emoyhtiölle. EUT katsoi kuitenkin, että tällä rajoituksella ei ole ratkaisevaa merkitystä tappioiden lopullisuutta arvioitaessa, ellei emoyhtiö osoita, ettei sen ole mahdollista hyödyntää kyseisiä tappioita varmistamalla esimerkiksi luovutuksen kautta, että kolmas osapuoli ottaa tappiot verotuksessa huomioon tulevien verovuosien aikana. Jälkimmäisessä tapauksessa oli kysymys Ruotsin kansallisesta säännöksestä (koncernavdrag), jolla säädettiin ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden vähentämisestä. Tuomiossa tarkasteltiin muun muassa sitä, onko EU-oikeuden näkökulmasta hyväksyttävää, että Ruotsin koncernavdrag-sääntelyssä vähennyskelpoisuus on rajattu vain suoraan omistettuihin tytäryhtiöihin. EUT katsoi, että tällainen rajoitus ei ole mahdollinen silloin, kun alakonsernin yhtiöt ovat samassa jäsenvaltiossa. EUT katsoi myös, että tytäryhtiön jäsenvaltiossa olevilla tappioiden siirtoa purun yhteydessä koskevilla rajoituksilla ei ole ratkaisevaa merkitystä, ellei emoyhtiö osoita, ettei sen ole mahdollista hyödyntää kyseisiä tappioita varmistamalla esimerkiksi luovutuksen kautta, että kolmas osapuoli ottaa tappiot verotuksessa huomioon tulevien vuosien aikana. Myöskään tuossa toisessa jäsenvaltiossa käytössä olevilla mahdollisilla tappioiden käyttöä koskevilla määrällisillä rajoituksilla ei ollut merkitystä tappioiden lopullisuuden arvioimisen kannalta. 

Tanskan konserniverojärjestelmää koskevassa asiassa C-650/16, A/S Bevola, EUT vahvisti Marks & Spencer I ja II -tuomioiden linjausten olevan edelleen voimassa. Tapauksessa oli kyse suomalaisen sivuliikkeen tappion vähentämisestä Tanskassa. EUT sovelsi analogisesti Marks & Spencer I ja II tapauksia kiinteään toimipaikkaan todeten, että ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappiot tulevat lopullisiksi, kun yhtäältä toimipaikan omistava yhtiö on käyttänyt loppuun kaikki näiden tappioiden vähentämismahdollisuudet, jotka toimipaikan sijaintijäsenvaltio sille myöntää, ja kun kyseinen yhtiö on toisaalta lakannut saamasta toimipaikalta minkäänlaisia tuloja, jolloin ei ole enää mitenkään mahdollista, että kyseiset tappiot voidaan ottaa huomioon toimipaikan sijaintijäsenvaltiossa. 

Efta-tuomioistuin katsoi Norjan konserniavustusjärjestelmää koskevassa asiassa E-15/16, Yara International ASA, että konserniavustusjärjestelmää ei tulisi arvioida eri tavalla kuin tappionsiirtojärjestelmää arvioitiin Marks & Spencer I tapauksessa ja että vastaavalla tavalla myös konserniavustusjärjestelmässä ulkomaisten tytäryhtiöiden lopulliset tappiot voisivat tulla huomioon otetuksi. Lisäksi Efta-tuomioistuin kiinnitti perusteluissa huomiota tapauksessa tehtyjen järjestelyjen mahdolliseen keinotekoisuuteen ja jätti kansallisen tuomioistuimen arvioitavaksi sen, onko kyse veron välttämiseksi tehdystä täysin keinotekoisesta järjestelystä. 

4.1.1  Yleistä

Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä. Laissa säädettäisiin niistä edellytyksistä, joiden täyttyessä suomalainen emoyhtiö voisi ottaa huomioon verotuksessaan ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot EU-oikeuden mukaisesti. 

4.1.2  Tappioiden huomioon ottaminen konsernivähennyksenä

Esityksessä ehdotetaan, että toisessa ETA-valtiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopulliset tappiot otettaisiin huomioon suomalaisen emoyhtiön verotuksessa tehtävänä vähennyksenä. 

Konserniavustuslaki edellyttää, että konserniavustuksella verotettavan tulonsa toiselle konserniyhtiölle siirtävä yhtiö myös tosiasiallisesti siirtää varat vastaanottavalle yhtiölle joko maksamalla avustuksen tai siten, että se kirjataan velaksi ja saamiseksi. Laki edellyttää myös, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset tehdään antajan ja saajan kirjanpidossa. Tällaiset edellytykset sopivat huonosti tilanteeseen, jossa konserniavustuksen vastaanottaja olisi ulkomainen tytäryhtiö. Ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden lopullisuutta arvioitaessa merkitystä on vähäisilläkin mahdollisuuksilla vastaiseen tuloon, joten tytäryhtiölle konserniavustuksena siirrettävä emoyhtiön tulo voisi myös luoda tytäryhtiölle sellaisia varoja taikka konserniavustussaamisesta johtuvia vastaisia korkotuloja, joiden johdosta tappioita ei voitaisi pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi ehdotetaan, että ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottaminen ei tapahtuisi konserniavustuksen kautta, vaan EU-oikeuden mukaiset lopulliset tappiot otettaisiin huomioon erillisenä vähennyksenä, josta käytettäisiin nimitystä konsernivähennys. Myös Ruotsissa, jossa konserniyhtiöiden välinen tuloksentasaus kotimaisissa tilanteissa tapahtuu konserniavustuksen kautta, ulkomaisten lopullisten tappioiden vähentäminen tehdään erillisenä konsernivähennyksenä (koncernavdrag). 

Konsernivähennyksen muodossa tehtävä tappioiden huomioon ottaminen johtaisi emoyhtiön kannalta samaan lopputulokseen kuin konserniavustus: molemmat erät vähennetään emoyhtiön veronalaista elinkeinotuloa vastaan. 

4.1.3  Soveltamisala

EU-oikeus edellyttää lopullisten tappioiden huomioon ottamista siltä osin kuin kyse on toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta tytäryhtiöstä. ETA-sopimuksen nojalla SEUT:n mukaisia perusvapauksia sovelletaan myös ETA-valtioissa. Tämän vuoksi ehdotetaan, että säännöksiä sovellettaisiin ETA-valtiossa verotuksellista kotipaikkaa pitäviin tytäryhtiöihin. 

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennystä koskevia säännöksiä sovellettaisiin emoyhtiön ja tytäryhtiön välisessä suhteessa. Jotta ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot voitaisiin vähentää konsernivähennyksenä, tulisi tällä tytäryhtiöllä olla suomalainen emoyhtiö, joka tekisi vähennyksen. Kyse on suomalaisen emoyhtiön sijoittautumisesta kyseiseen ETA-valtioon tytäryhtiön muodossa ja siitä, millä tavalla SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapaus edellyttää kyseisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottamista emoyhtiön verotuksessa. Kotimaisessa oikeuskäytännössä on katsottu, että tilanteessa, jossa suomalaisella konserniyhtiöllä on emoyhtiö toisessa jäsenvaltiossa ja sisaryhtiö kolmannessa jäsenvaltiossa, sijoittautumisvapaus ei edellytä konserniavustuksen hyväksymistä kyseessä olevan suomalaisen yhtiön ja sen kolmannessa jäsenvaltiossa olevan sisaryhtiön välillä, vaikka tällä sisaryhtiöllä olisi lopullisia tappioita. Tämä sen vuoksi, että suomalainen yhtiö ei ole kolmannessa jäsenvaltiossa sijaitsevan sisaryhtiön emoyhtiö eikä se ole muutoinkaan sijoittautunut tuohon valtioon (KVL 2018/23, KHO 11.6.2020 taltio 2571, ei muutosta). 

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennystä sovelletaan vain niihin yhtiöihin, jotka voivat olla konserniavustuslain mukaan konserniavustuksen antajana ja saajana. SEUT 49 artiklan sijoittautumisvapaus edellyttää kotimaisten ja rajat ylittävien tilanteiden samanlaista kohtelua silloin, kun tilanteet ovat toisiinsa objektiivisesti rinnastettavia. EU-oikeus ei siten edellytä ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottamista tilanteessa, jossa konserniavustus ei olisi kotimaisestikaan mahdollista. Konserniavustuslain 2 §:n mukaan konserniavustus on mahdollinen osakeyhtiölle tai osuuskunnalle, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia. Konserniavustuslain 7 §:n mukaan konserniavustuksen antaja tai konserniavustuksen saaja ei kuitenkaan voi olla elinkeinoverolaissa tarkoitettu talletuspankki eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos. Tämän mukaisesti, jotta ulkomaisen tytäryhtiön lopullinen tappio voisi tulla vähennettäväksi konsernivähennyksenä kotimaisen emoyhtiön verotuksessa, tulisi ensinnäkin emoyhtiön olla konserniavustuslain 2 §:n tarkoittama osakeyhtiö tai osuuskunta ja se ei saisi olla 7 §:n tarkoittama talletuspankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos. Toiseksi ulkomaisen tytäryhtiön tulisi rinnastua kotimaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan ja vastaavasti sekään ei voisi olla talletuspankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos. 

Hallituksen esityksessä eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 ja 7 §:n muuttamisesta (136/2020 vp) ehdotetaan yhteisön kotipaikkasääntelyn muuttamista siten, että Suomessa yleisesti verovelvollisena pidettäisiin myös ulkomaista yhteisöä, jos ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomainen yhteisö, joka rinnastuu tuloverolain 3 §:n 4 kohdan mukaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan, voisi olla myös konserniavustuksen antajana tai saajana. Jäsenvaltion lainsäädännön mukaan perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, voivat SEUT 54 artiklan 1 kohdan mukaan vedota sijoittautumisoikeuteen. Tämän mukaisesti ehdotetaan, että sellainen jäsenvaltion tai ETA-valtion lainsäädännön mukaan perustettu kotimaiseen osakeyhtiöön tai osuuskuntaan rinnastuva yhtiö, jonka sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka olisi EU:ssa tai ETA-alueella ja joka katsottaisiin uuden kotipaikkasääntelyn nojalla Suomessa yleisesti verovelvolliseksi, voisi olla lain tarkoittama emoyhtiö. 

Lausuntopalautteessa on esitetty, että myös ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevalla kiinteällä toimipaikalla tulisi olla vastaava oikeus konsernivähennykseen ja viitattu SEUT:n sijoittautumisvapauteen ja verosopimusten erityiseen kiinteän toimipaikan syrjintäkieltoartiklaan. Samoin on esitetty, että Suomessa yleisesti verovelvollisiksi katsottujen ETA:n ulkopuolella perustettujen ulkomaisten yhteisöjen tulisi saada vastaava vähennys ja viitattu mahdolliseen verosopimusten syrjintäkieltoartiklan vastaisuuteen. SEUT:n ja verosopimusten syrjintäkieltoartiklojen merkitystä on perusteltua arvioida jatkovalmistelussa ottaen huomioon, että myös konserniverotusta kokonaisuudessaan arvioidaan valtiovarainministeriön asettamassa työryhmässä, minkä vuoksi tässä hallituksen esityksessä ei ehdoteta tältä osin muutoksia. 

4.1.4  Vaadittava omistusosuus

Konsernivähennyksen edellytyksenä olisi vastaava 9/10-omistusosuusvaatimus kuin konserniavustuslain 3 §:ssä on säädetty konserniavustuksen antamisen edellytykseksi. Toisin kuin konserniavustus, joka on myös mahdollinen sisaryhtiöiden välillä, konsernivähennys olisi mahdollinen vain emo-tytäryhtiösuhteessa. Konsernivähennyksen osalta tulee myös säädettäväksi se, millä tavalla välilliset omistukset otetaan huomioon EU-oikeuden edellyttämällä tavalla. Tämän vuoksi on perusteltua, että kaikki konsernivähennyksen edellytyksenä olevat määräysvaltaa koskevat säännökset ovat konsernivähennystä koskevassa erillisessä laissa. Ehdotuksen mukaan uudessa konsernivähennystä koskevassa laissa säädettäisiin, että emoyhtiön tulee omistaa vähintään 9/10 ulkomaisen tytäryhtiön osakkeista tai osuuksista. 

EUT:n oikeuskäytännössä on katsottu, että lopullisten tappioiden vähennysmahdollisuus voidaan rajata välittömästi omistettuun ulkomaiseen tytäryhtiöön, mutta silloin, kun emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön välisessä omistusketjussa oleva konserniyhtiö sijaitsee tytäryhtiön kanssa samassa jäsenvaltiossa, on sallittava myös välillinen omistus. Sitä, että jäsenvaltio edellyttää suoraa omistusta, ei ole pidetty suhteellisuusperiaatteen vastaisena silloin, kun emoyhtiön ja tytäryhtiön välissä oleva yhtiö ei ole samassa jäsenvaltiossa tytäryhtiön kanssa. EUT on katsonut, että tilanteessa, jossa välissä oleva yhtiö ei ole samassa jäsenvaltiossa tytäryhtiön kanssa, ei voida poissulkea sitä, että konserni voisi valita, missä jäsenvaltiossa se hyödyntää lopulliset tappiot eli joko ylimmän tason emoyhtiön asuinvaltiossa tai minkä tahansa välissä olevan tytäryhtiön asuinvaltiossa. Tällainen valintamahdollisuus sallisi konserniverokannan optimointiin tähtäävän strategian, joka saattaisi vaarantaa jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämisen ja aiheuttaa vaaraa siitä, että tappiot vähennetään useaan kertaan (asia C-608/17, Holmen AB, tuomion kohdat 2533). 

Koska ei ole perusteltua sallia tilannetta, jossa konserni voisi valita, mihin jäsenvaltioon lopulliset tappiot tuodaan vähennettäväksi, esityksessä ehdotetaan, että emoyhtiön tulisi omistaa tytäryhtiön osakkeet välittömästi. Jos suomalaisen emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön välissä oleva yhtiö sijaitsisi esimerkiksi kolmannessa jäsenvaltiossa, mahdollisuudet ottaa huomioon ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot ratkaistaisiin tuon kolmannen jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, eivätkä tappiot tulisi vähennettäväksi suomalaisen emoyhtiön verotuksessa konsernivähennyksenä. Vaatimus tytäryhtiöosakkeiden omistamisesta välittömästi olisi pääsääntö. Kuitenkin tilanteessa, jossa emoyhtiön ja tytäryhtiön välisessä omistusketjussa oleva yhtiö olisi samassa jäsenvaltiossa kuin tytäryhtiö, riittäisi myös välillinen omistus. 

4.1.5  Lopullisen tappion käsite

EU-oikeuden kehitys 

Lopullisen tappion käsite perustuu EU-oikeuteen. Ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden kohtelun erilaisuus verrattuna muihin tilanteisiin, joissa ulkomaisella tytäryhtiöllä on tappioita, tuli ensimmäisen kerran esille EUT:n vuonna 2005 antamassa Marks & Spencer I -tuomiossa, joka koski Ison-Britannian konserniverotuksessa käytössä olevaa tappionsiirtojärjestelmää. Tuomion kohdassa 55 EUT määritteli ne keskeiset kriteerit, joiden perusteella tappioiden lopullisuutta arvioidaan. Myöhemmissä lopullisia tappioita koskevissa tuomioissaan EUT on viitannut Marks & Spencer I -tuomion kyseiseen kohtaan ja edelleen kussakin tapauksessa arvioitavana olevan tilanteen ja lainsäädännön pohjalta täsmentänyt niitä kriteereitä, millä tavalla asiaa tule arvioida. 

Marks & Spencer I -tuomio oli pitkään ainoa konserniverotukseen liittyvä EUT:n tuomio, jossa oli kysymys lopullisista tappioista, ja epäselvää oli muun muassa se, tuleeko muun tyyppisissä kansallisissa konserniverojärjestelmissä ulkomaisen tytäryhtiön lopullisia tappioita arvioida samalla tavalla. Esimerkiksi elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmä arvioi vuonna 2013 antamassaan työryhmämietinnössä (Elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistio, valtiovarainministeriön julkaisuja 16/2013, s. 28), että kansainvälisesti yleisemmin käytössä olevan konsernin yhteisverotusjärjestelmän sekä myös konserniavustusjärjestelmän osalta ei ole olemassa lopullisia tappioita koskevaa EUT:n ratkaisua ja että tilanne on tältä osin epäselvä. Vuonna 2017 antamassaan tuomiossa asiassa E-15/16, Yara, Efta-tuomioistuin otti ETA-sopimuksen näkökulmasta kantaa lopullisten tappioiden kohteluun Norjan konserniavustusjärjestelmässä. Efta-tuomioistuin katsoi, että konserniavustusjärjestelmää ei tulisi arvioida eri tavalla kuin tappionsiirtojärjestelmää arvioitiin Marks & Spencer I tapauksessa ja että vastaavalla tavalla myös konserniavustusjärjestelmässä ulkomaisten tytäryhtiöiden lopulliset tappiot voisivat tulla huomioon otetuksi. Vuonna 2018 EUT antoi tuomion ulkomaisen kiinteän toimipaikan lopullisista tappioista Tanskassa sovellettavassa kansallisessa konsernin yhteisverotusjärjestelmässä (asia C-650/16, A/S Bevola). Tuomiossaan EUT vahvisti Marks & Spencer I -tuomiossa esitettyjen linjausten olevan edelleen voimassa. 

EUT:n oikeuskäytännön perusteella on löydettävissä tiettyjä kriteereitä lopullisten tappioiden määrittämiselle. Huomioon voidaan ottaa myös sääntely eräissä verrokkimaissa. Muutamissa maissa on erikseen säädetty niistä kriteereistä, joiden nojalla ulkomaisen tytäryhtiön lopulliset tappiot voivat tulla huomioon otetuksi toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan emoyhtiön verotuksessa. Eräissä maissa on myös vireillä tätä koskevaa sääntelyä. 

Tappioiden lopullisuus 

Marks & Spencer I -tuomion kohdassa 55 EUT määritteli tappioiden lopullisuutta seuraavasti: 

verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja 

ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana. 

Tämän mukaisesti tappioiden lopullisuutta määritellään suhteessa kolmeen ajankohtaan: toisessa jäsenvaltiossa oleva tytäryhtiö ei voi käyttää tappioita 1) aiempina verovuosina, 2) kuluvana verovuotena eikä 3) tulevina verovuosina. Arvioinnissa ei oteta pelkästään huomioon tytäryhtiön omia mahdollisuuksia hyödyntää tappioita, vaan myös se, olisiko kolmas osapuoli voinut hyödyntää tappiot taikka voisiko kolmas osapuoli tulevaisuudessa hyödyntää tappiot. 

Kysymykseen siitä, kuinka monen vuoden tappioita voidaan pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla, liittyy tulkinnanvaraisuutta. Myöskään niissä muutamissa valtioissa, joissa on säädetty lopullisten tappioiden kohtelusta taikka joissa siitä on ehdotettu säädettäväksi, tulkinta asiasta ei ole yhtenäinen. 

Marks & Spencer II -tuomiossa Ison-Britannian järjestelmää arvioidessaan EUT hyväksyi lähtökohdan siitä, että tappioiden lopullisuus on arvioitava välittömästi tappiovuoden jälkeen. Isossa-Britanniassa rajat ylittävä tappiontasaus voi koskea vain viimeisen vuoden lopullisena pidettäviä tappioita. Tuona ajankohtana arvioidaan se, voitiinko tappioita hyödyntää Marks & Spencer I -tuomion kohdassa 55 tarkoitetulla tavalla 1) aiempina vuosina tai voidaanko niitä hyödyntää 2) kuluvana verovuotena tai 3) tulevina vuosina. Arviointi tappioiden lopullisuudesta on tehtävä välittömästi tappiollisen verovuoden jälkeen, mikä johtaa siihen, että vain kyseisen vuoden tappiota voidaan pitää lopullisena. Jos vastaava arviointi tehtäisiin aiemman vuoden tappion osalta välittömästi tuon vuoden jälkeen, ei vaatimus siitä, ettei tappioita voida hyödyntää tulevaisuudessa, koskaan täyttyisi, koska yhtiö on jatkanut toimintaa myöhempinä vuosina. 

Marks & Spencer II -tuomiossa EUT tarkasteli Ison-Britannian ulkomaisia tytäryhtiöitä koskevaa sääntelyä suhteellisuusperiaatteen kautta. Tuomiossa EUT viittasi Marks & Spencer I -tuomioon, jossa silloinen Ison-Britannian sääntely katsottiin suhteettomaksi, koska siinä oli tehty täysin mahdottomaksi ottaa huomioon ulkomaisen tytäryhtiön tappiot myös silloin, kun ne olivat lopullisia. Koska uudessa Ison-Britannian sääntelyssä kuitenkin mahdollistettiin, vaikkakin tiukalla tavalla, ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisten tappioiden huomioon ottaminen, ei sääntelyä pidetty sijoittautumisvapauden vastaisena. 

Välttämättä ei kuitenkaan ole selvää, voidaanko tämän tuomion nojalla katsoa, että lopullisina tappioina voidaan pitää vain viimeisen vuoden tappioita. Mahdollista on myös, että Marks & Spencer II -tuomion vaikutusta on arvioitava erikseen suhteessa konserniverotukseen ja muihin rajat ylittäviin tappionsiirtomenetelmiin, kuten sulautumiseen. 

Myös oikeuskirjallisuudessa on arvioitu Marks & Spencer II -tuomion vaikutusta muiden jäsenvaltioiden järjestelmien kannalta. Yhtäältä on päädytty siihen, että muillakaan jäsenvaltioilla ei näyttäisi olevan velvollisuutta myöntää vähennystä niiden ulkomaisten tappioiden osalta, jotka eivät olisi Ison-Britannian järjestelmässäkään vähennyskelpoisia. Tämä sulkisi kaikki aiempien vuosien tappiot (carry forward losses) ulkopuolelle. E. Pinetz & K. Spies, Final Losses after the Decision in Commission v. UK (“Marks & Spencer II”), EC Tax rev. 309-319 (2015), s. 314: “This could also mean that the Court may already have focused on a separate assessment of each tax period in it’s Marks & Spencer I judgement, meaning: first, final losses need to be – similar to domestic losses – deductible in the tax period in which they accrue, and second, the determination whether a loss may be regarded as final needs to be carried out based on the facts present immediately after the end of the respective period. Based on the outcome of the Marks & Spencer II case, Member States seem to be at liberty to set a reference date where the finality of a loss has to be determined once and for all.” Toisaalta on pidetty myös mahdollisena, että EUT pitää lopullisten tappioiden käsitettä erilaisena oikeudenalasta ja kansallisesta säännöksestä riippuen, jolloin tällaista johtopäätöstä ei voisi tehdä E. Pinetz & K. Spies, Final Losses after the Decision in Commission v. UK (“Marks & Spencer II”), EC Tax rev. 309-319 (2015), s 317: “A more convincing explanation might be that the Court follows a different understanding of final losses in different legal areas and for different domestic laws (e.g. group consolidation regimes, permanent establishment, mergers, etc.). … This approach might also be in line with the examination of an unequal treatment in light of its proportionality in comparison to the justification reasons when applying the fundamental freedoms. … On this basis, even though only ‘final’ losses are deductible on the legal basis of EU law, ’finality’ would depend on the proportionality of the domestic legislation with respect to the tax treatment of the domestic situation and the cross-border situation.”. Oikeuskirjallisuudessa on viitattu myös asiassa C-388/14, Timac Agro, annettuun tuomioon, jossa oli kysymys aiempina vuosina vähennetyistä ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioista ja niiden palauttamisesta tuloon, ja asiassa C-608/17, Holmen, annettuun tuomioon, joka koski Ruotsin koncernavdrag-vähennystä. Molempien on katsottu osoittavan, että lopullinen tappio käsitteenä voi tarkoittaa myös aiempien vuosien tappioita Velde, How Does the CJEU’s Case Law on Cross-Border Loss Relief Apply to Cross-Border Mergers and Divisions?, EC Tax Review 2016/3, s. 136, ja Van den Broek, Final Losses in Respect of Cross-Border Mergers: Memira (Case C-607/17) and Holmen (Case C-608/17), European Taxation, 2020 (Volume 60), No. 2/3, “4.3. Conclusions”.. 

Koska esityksen tarkoituksena on mahdollistaa ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottaminen kotimaisen emoyhtiön verotuksessa EU-oikeuden edellyttämällä tavalla, mutta kuitenkin veropohjaa turvaavasti, olisi perusteita rajata lopulliset tappiot vain tytäryhtiön viimeisen vuoden tappioihin. Ottaen kuitenkin huomioon tällaiseen rajaukseen liittyvä EU-oikeudellinen tulkinnanvaraisuus ja se, että lopullisten tappioiden käsite itsessään on tiukkarajainen, jolloin ei ole todennäköistä, että edellytys tappioiden lopullisuudesta täyttyisi usein, esityksessä ei ole päädytty ehdottamaan vähennykseen oikeuttavien tappioiden määrän rajaamista vain yhteen vuoteen. Lopullinen tappio käsitteenä määräytyisi EU-oikeuden nojalla. 

Toiminnan kokonaan lopettaminen ja yhtiön purkaminen 

Marks & Spencer II -tuomion kohdassa 36 EUT täsmensi, että ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden lopullisuus voidaan todeta vasta, kun se ei enää saa tuloja asuinjäsenvaltiostaan. Niin kauan kuin tytäryhtiö saa edes vähäisiä tuloja, on olemassa mahdollisuus, että syntyneet tappiot voidaan vähentää sen asuinjäsenvaltiossaan tulevaisuudessa tuottamista voitoista. Tuomiossaan EUT viittasi myös rajat ylittävää sulautumista koskevan tuomion asiassa C-123/11, A, kohtiin 53 ja 54. 

Jotta ulkomaisen tytäryhtiön tappioita voitaisiin pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla, tytäryhtiöllä ei saa olla mitään mahdollisuutta tuloihin. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että niin kauan kuin tytäryhtiöllä olisi ylipäätään minkäänlaista toimintaa tai varoja, olisi sillä mahdollisuus vähäisiinkin tuloihin. Jotta tappioita voitaisiin pitää lopullisina, tulisi tytäryhtiön toiminta olla kokonaan lopetettu eikä tytäryhtiöllä tulisi olla varoja. Niin kauan kuin tytäryhtiö on olemassa, on myös mahdollista, että toiminta aloitetaan uudestaan ja että tappioita voidaan hyödyntää tuota toimintaa vastaan. Tämän vuoksi ei olisi riittävää säätää pelkästään siitä, että toiminta on lopetettu, vaan edellytykseksi säädettäisiin, että tytäryhtiö asetetaan selvitystilaan ja että yhtiö puretaan. 

Selvitysmenettely tulisi saattaa loppuun viivytyksettä ja menettelyn loppuunsaattamiselle tulisi asettaa myös takaraja. Tällöin selvitysmenettelyä viivyttämällä ei voisi vaikuttaa siihen, minä verovuonna konsernivähennys tehtäisiin emoyhtiön verotuksessa. Ehdotuksen mukaan selvitysmenettely tulisi saattaa loppuun viimeistään toiminnan lopettamisvuotta seuraavan verovuoden aikana. Esimerkiksi Suomessa selvitysmenettely kestää vähintään viisi kuukautta. Lainsäädäntö yhtiön selvitysmenettelystä on kuitenkin eri valtioissa erilainen ja menettelyn loppuunsaattamisen määräajat vaihtelevat. Tämän vuoksi ehdotetaan myös, että emoyhtiö voisi tarvittaessa antaa selvityksen tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaisesta pidemmästä selvitysmenettelyyn tarvittavasta ajasta. 

Tappioiden olemassaolo tytäryhtiön kotivaltiossa 

EUT:n oikeuskäytännön mukaan tappioiden lopullisuus ei voi aiheutua siitä seikasta, että kyseisen tytäryhtiön asuinjäsenvaltio ei salli minkäänlaista mahdollisuutta tappioiden siirtämiseksi, ja tällaisessa tilanteessa emoyhtiön jäsenvaltio voi kieltäytyä hyväksymästä konsernin sisäistä rajat ylittävää tappiontasausta rikkomatta SEUT 49 artiklaa (Marks & Spencer II -tuomion kohta 33 ja siinä viittaus asiaan C-322/11, K, kohdat 7579 sekä asia C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, kohta 54). Asiassa C-322/11, K, jossa oli kyse kiinteistön luovutusvoitosta, katsottiin, että ilman tätä kieltäytymismahdollisuutta verovelvollisen jäsenvaltion olisi vastattava toisen jäsenvaltion verolainsäädännön haitallisista vaikutuksista (tuomion kohta 78). 

Tämän mukaisesti ehdotetaan säädettäväksi, että tappioiden tulisi olla olemassa myös tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan, jotta niitä voitaisiin pitää lopullisina. Vastaavasti, jos tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan tappioiden käyttöoikeus olisi vanhentunut ja tappioita ei tämän vuoksi olisi enää olemassa kyseisessä valtiossa, niitä ei voisi pitää lopullisina. Ehdotettu sääntely vastaisi Ruotsin koncernavdrag-sääntelyä, jossa yhtenä edellytyksenä on, että syy tappioiden käyttämättä jättämiseen tytäryhtiön kotivaltiossa ei johdu siitä, että se ei ole oikeudellisesti mahdollista tai että mahdollisuutta on rajattu ajallisesti. Isossa-Britanniassa edellytyksenä on vastaavalla tavalla, että tappio on olemassa tytäryhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan. Myös Norjan lausunnolla olleessa esitysluonnoksessa on ehdotettu saman tyyppistä sääntelyä ja Tanskassa on vireillä vastaavantyyppinen säännös. 

Kesällä 2019 antamissaan tuomioissa asioissa C-607/17, Memira Holding AB, ja C-608/17, Holmen, EUT on ottanut kantaa siihen, miten tytäryhtiön kotivaltiossa olevat muut tappioiden käyttörajoitukset vaikuttavat tappioiden lopullisuusarviointiin. Ensimmäisessä näistä oli kysymys rajat ylittävästä sulautumisesta ja siitä, millä tavalla tytäryhtiön kotivaltiossa Saksassa oleva rajoitus tappioiden siirtymisestä sulautumisessa vaikuttaa arviointiin. Toisessa oli kysymys Ruotsin koncernavdrag-vähennyksestä ja siitä, millä tavalla tytäryhtiön kotivaltiossa Espanjassa olevat tappioiden käyttörajoitukset, jotka koskivat yhtäältä tappioiden käyttömahdollisuuksia purun yhteydessä ja toisaalta tappioiden määrällistä käyttämistä, vaikuttavat tappioiden lopullisuuteen. EUT tarkasteli asiaa siitä näkökulmasta, voivatko nämä tappioiden käyttörajoitukset osoittaa tappioiden lopullisuutta. EUT kuitenkin katsoi, että ne eivät ole sellaisenaan riittäviä osoittamaan tappioiden lopullisuutta. Tämän tyyppiset rajoitukset nähtiin siis lähinnä osoituksena siitä, voidaanko tappioita hyödyntää tytäryhtiön kotivaltiossa esimerkiksi kolmannen tahon toimesta. Näin ollen, jos tytäryhtiön kotivaltion lainsäädäntö ei salli minkäänlaista oikeudellista tappioiden siirtomahdollisuutta kolmannelle, olisi tällainen rajoitus lähinnä osoitus siitä, voidaanko tappioita siirtää kolmannelle osapuolelle myymällä yhtiö. Tämä seikka yksinään ei kuitenkaan vielä osoittaisi tappioiden lopullisuutta. 

Omistuksen kesto 

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennyksen määrä voisi perustua vain sellaisiin tytäryhtiön tappioihin, jotka ovat kertyneet emoyhtiön omistusaikana. Ilman tällaista rajausta konserni voisi hankkimalla tappiollisen tytäryhtiön osakkeet valita sen, mihin valtioon lopulliset tappiot tuodaan vähennettäväksi. Lopullisten tappioiden rajaaminen vain emoyhtiön omistusaikana kertyneisiin tappioihin vastaisi myös konserniavustuksen käyttömahdollisuutta toisen kotimaisten konserniyhtiön tappioita vastaan omistajanvaihdostilanteessa. Tuloverolain 122 §:n 4 momentin mukaisesti, jos emoyhtiö hankkii kotimaisen tappiollisen tytäryhtiön, ei ennen omistajanvaihdosvuotta tai sen aikana kertyneitä tytäryhtiön tappioita voida kattaa emoyhtiön antamalla konserniavustuksella, vaikka tytäryhtiö olisi saanut tappioiden käyttämiselle Verohallinnon poikkeusluvan. 

4.1.6  Emoyhtiön näyttövelvollisuus

Emoyhtiön on pystyttävä osoittamaan lopullisten tappioiden olemassaolo tytäryhtiön asuinjäsenvaltiossa. Vaatimus emoyhtiön näyttövelvollisuudesta käy ilmi Marks & Spencer I -tuomion kohdasta 56, jossa todetaan emoyhtiön velvollisuudesta osoittaa kohdan 55 mukaisten edellytysten täyttyminen. Myöhemmin näyttövelvollisuus on mainittu muun muassa asiassa C-388/14, Timac Agro Deutschland GmbH, kohta 57 ja asiassa C-123/11, A, kohta 54. Emoyhtiön näyttövelvollisuus tarkoittaa paitsi tappioiden olemassaolon osoittamista myös sitä, että emoyhtiö osoittaa, että tappiot ovat lopullisia EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla. Esittäessään näytön tappioiden lopullisuudesta emoyhtiön tulisi EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti pystyä näytöllään poissulkemaan mahdollisuus tappioiden käyttämisestä. Mahdollisuudella tappioiden käyttämiseen tarkoitettaisiin EUT:n oikeuskäytännön mukaista mahdollisuutta. 

Korkein hallinto-oikeus on toukokuussa 2020 antamillaan päätöksillä ratkaissut useita rajat ylittäviä tytäryhtiösulautumisia koskevia valituksia, joissa kysymys oli siitä, olivatko tytäryhtiölle toisessa jäsenvaltiossa kertyneet tappiot lopullisia ja voitiinko ne vähentää vastaanottavan kotimaisen emoyhtiön verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi jokaisessa päätöksessä, että vastaanottava emoyhtiö ei ollut näyttänyt EU-oikeuden edellyttämällä tavalla toteen sitä, että tytäryhtiö oli käyttänyt loppuun kaikki sen asuinvaltiossaan olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet. Korkein hallinto-oikeus arvioi perusteluissaan sitä, olisiko tytäryhtiöllä mahdollisuus asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiin tuloihin taikka olisiko mahdollisuutta siihen, että kolmas taho siinä tapauksessa, että tytäryhtiö myydään sille, voisi ottaa tappiot tulevaisuudessa huomioon. 

Yksi näistä ratkaisuista on julkaistu vuosikirjaratkaisu KHO:2020:51, jossa arvioidessaan vastaanottavan emoyhtiön näyttöä korkein hallinto-oikeus otti huomioon ulkomaisen tytäryhtiön varallisuudesta saadun selvityksen (sulautumissuunnitelman luonnoksen mukaan varojen määrä ylitti velkojen määrän) ja katsoi, että emoyhtiö ei ollut näyttänyt, ettei tytäryhtiö olisi voinut saada asuinvaltiossaan tulevien vuosien aikana edes vähäisiä rahoitus- tai muita tuloja. Mahdollisuudesta myydä kolmannelle taholle korkein hallinto-oikeus katsoi, että tytäryhtiön kotivaltiossa Latviassa verolainsäädännössä tappion vähentämiselle asetetut rajoitukset eivät vielä osoittaneet, ettei EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla olisi olemassa mahdollisuutta siihen, että kolmas taho siinä tapauksessa, että tytäryhtiön osakkeet myydään sille, voisi ottaa tytäryhtiön tappiot huomioon Latviassa tulevien verovuosien aikana. Latvian verolainsäädännössä oli asetettu rajoituksia tappion vähennysoikeuden säilymiselle tilanteessa, jossa tappiollisen yhtiön omistus muuttuu, ja tilanteessa, jossa tappiollinen yhtiö sulautuu. Korkeimman hallinto-oikeuden arvioon näytön riittävyydestä ei vaikuttanut se, että konsernissa oli arvioitu, että tytäryhtiön myyminen kolmannelle taholle ei ollut konkreettinen vaihtoehto. 

Samaan aikaan taltiolla 2106 annetussa julkaisemattomassa ratkaisussa korkein hallinto-oikeus antoi merkitystä muun ohessa sille, aloitettiinko sulautuneen tytäryhtiön toiminta uudelleen tytäryhtiön kotivaltiossa, jolloin tytäryhtiön kotivaltiossa oli mahdollisuus edelleen kertyä tuloja. Kyse oli tilanteesta, jossa vastaanottava emoyhtiö oli sulautumisen jälkeen palkannut tytäryhtiön kotivaltioon maajohtajan, jonka tarkoituksena oli jatkaa vastaavaa toimintaa kuin sulautuva tytäryhtiö oli osittain harjoittanut. Taltiolla 2104 annetussa ratkaisussa korkein hallinto-oikeus muun muassa katsoi, että tytäryhtiön kanssa samassa jäsenvaltiossa olevien muiden konserniyhtiöiden aiempi tappiollisuus ei sinällään osoittanut, etteivätkö nämä olisi voineet tulevaisuudessa antaa tytäryhtiölle konserniavustusta, josta kertyvästä tulosta tytäryhtiön tappiot olisi voitu käyttää. 

Arvioitaessa sitä, voidaanko tappioita käyttää taloudellisesti hyväksi siirtämällä ne kolmannelle osapuolelle, EUT on antanut merkitystä muun muassa sille, voidaanko mahdollisuus tappioiden käyttöön kolmannen osapuolen toimesta sulkea pois. Näin muun muassa asioissa 607/17, Memira Holding AB (kohdat 25-26) ja C-608/17, Holmen (kohta 38), joissa EUT totesi, että ei voida suoralta kädeltä sulkea pois sitä, että kolmas osapuoli voisi ottaa verotuksessa huomioon tytäryhtiön tappiot tämän asuinvaltiossa esimerkiksi siinä tapauksessa, että tytäryhtiö luovutetaan hintaan, jossa otetaan huomioon sen veroedun arvo, joka saadaan voitaessa vähentää tappiot tulevina vuosina. 

Emoyhtiön tulisi siten pystyä näyttämään toteen, että tappiot ovat lopullisia siten kuin Marks & Spencer I -tuomion 55 kohdassa on tarkoitettu. EU-oikeutta koskevan oikeuskäytännön mukaan emoyhtiön näyttövelvollisuus siitä, että tytäryhtiön tappioita ei voida käyttää tulevaisuudessa, on varsin tiukka. Tilanteessa, jossa tappiot ovat käytettävissä tytäryhtiön omassa verotuksessa, mutta tytäryhtiön kotivaltion lainsäädäntö ei salli minkäänlaista oikeudellista tappioiden siirtomahdollisuutta kolmannelle osapuolelle, voisi esimerkiksi olla olemassa riittävä näyttö siitä seikasta, että tappioita ei voida käyttää kolmannen osapuolen toimesta tilanteessa, jossa tytäryhtiön osakkeet myydään. Tämä ei kuitenkaan sulje pois sitä, että olisi arvioitava lisäksi muut tappioiden käyttömahdollisuudet yhtiön itsensä tai kolmannen tahon osalta. 

4.1.7  Lopullisen tappion määrän laskeminen

Esityksessä ehdotetaan, että konsernivähennyksen määrän laskemiseksi lopullisten tappioiden määrä laskettaisiin sekä tytäryhtiön kotivaltion verolainsäädännön että elinkeinoverolain mukaisesti. Konsernivähennyksen määrä olisi alin näistä määristä. Tämä vastaisi tapaa, jolla lopullisten tappioiden määrä lasketaan esimerkiksi Ruotsissa ja Isossa-Britanniassa. Myös Norjassa on ehdotettu vastaavan tyyppistä sääntelyä. 

Lopullisten tappioiden siirtymistä rajat ylittävässä sulautumisessa koskevassa asiassa C-123/11, A Oy, oli yhtenä kysymyksenä se, tuleeko vähennettävän tappion määrä laskea vastaanottavan yhtiön kotivaltion verolainsäädännön mukaan vai pidetäänkö vähennettävinä tappioina sulautuvan yhtiön verolainsäädännön mukaan vahvistettuja tappioita. EUT katsoi, että sijoittautumisvapaus ei lähtökohtaisesti merkitse sitä, että sulautuneen tytäryhtiön tappioiden laskutoimituksessa olisi sovellettava tiettyä lainsäädäntöä (tuomion kohta 58). Laskutoimitus ei lähtökohtaisesti saa johtaa epäyhdenvertaiseen kohteluun suhteessa laskutoimitukseen, joka samassa tilanteessa olisi suoritettu, jos kyse olisi ollut maassa asuvan tytäryhtiön tappioista (tuomion kohta 61). EU-oikeus siten sallii, että tappioiden määrä lasketaan sekä tytäryhtiön että emoyhtiön kotivaltion lainsäädännön mukaan. 

Konserniavustuslain mukaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen edellytyksenä on antaja- ja saajayhtiön tilikausien päättyminen samaan aikaan. Jos kotimaisessa konsernissa esimerkiksi tytäryhtiö puretaan kesken verovuoden, jolloin myös tytäryhtiön tilikausi päättyy kesken vuoden, johtaa konserniavustuslain vaatimus tilikauden yhtäaikaisesta päättymisestä siihen, että konserniavustusta ei voi antaa purkuvuonna emoyhtiön ja tytäryhtiön välillä. Jotta lopullisia tappioita ei voitaisi vähentää konsernivähennyksenä enempää kuin emoyhtiö voisi vähentää konserniavustuksena vastaavassa kotimaisessa tilanteessa, esityksessä ehdotetaan, että lopullisen tappion määrä laskettaisiin paitsi selvitystilan päättymishetkelle myös tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden päättymishetkelle. 

Esityksessä ehdotetaan siten, että lopullisen tappion määrä laskettaisiin kahdelle ajankohdalle: 1) lopullisen tappion määrä tytäryhtiön viimeisen kokonaisen verovuoden lopussa ja 2) lopullisen tappion määrä selvitysmenettelyn päättymishetkellä. Lopullisen tappion määränä pidettäisiin alinta näistä määristä. Koska lopulliset tappiot laskettaisiin kummallekin ajankohdalle sekä kotimaisten säännösten että tytäryhtiön kotivaltion säännösten mukaan, emoyhtiön olisi tehtävä neljä laskelmaa, joista alin osoittaisi lopullisen tappion määrän. 

Viimeisen kokonaisen verovuoden lopulla tytäryhtiöllä voi olla vielä varoja, jotka realisoituessaan pienentäisivät lopullisten tappioiden määrää. Tämän vuoksi olisi tarpeen laskelmassa ottaa huomioon myös tällaisten varojen todennäköisen luovutushinnan vaikutus. Ehdotuksen mukaan, jos tytäryhtiöllä olisi varoja ajankohtana, jolle laskelma tehdään, katsottaisiin varat luovutetuksi todennäköiseen luovutushintaan. Jos varojen todennäköinen luovutushinta ylittäisi niiden verotuksessa poistamattoman hankintamenon, pienentäisi se lopullisten tappioiden määrää. 

4.1.8  Konsernivähennyksen vähentäminen

Vähennys tehtäisiin samana verovuonna kuin tytäryhtiön selvitysmenettely on saatettu loppuun ja yhtiö on purettu. 

Lopullisten tappioiden perusteella laskettua konsernivähennystä olisi perusteltua kohdella samalla tavalla kuin konserniavustusta kohdellaan sen antajan verotuksessa. Ehdotuksen mukaan lopullisten tappioiden perusteella laskettu konsernivähennyksen määrä vähennettäisiin emoyhtiön veronalaisesta elinkeinotulosta vastaavalla tavalla kuin annettu konserniavustus vähennetään veronalaisesta elinkeinotulosta. Vastaavasti kuin vähennyskelpoisen konserniavustuksen määrä rajautuu enintään verovuoden verotettavan elinkeinotoiminnan tuloksen määrään, myös konsernivähennystä voitaisiin vähentää enintään emoyhtiön verovuoden verotettavan elinkeinotoiminnan tuloksen määrän verran. Samalla tavalla kuin konserniavustusta antamalla ei voi tehdä verotuksessa tappiota, myöskään konsernivähennyksen johdosta emoyhtiölle ei voisi syntyä tappiota, jota voitaisiin vähentää emoyhtiön myöhempien verovuosien verotettavaa tuloa vastaan. 

Konserniavustuslain 6 §:n mukaan konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä. Vähennyskelpoisena konserniavustuksena voidaan siten antaa antajayhtiön oman veronalaisen elinkeinotoiminnan tuloksen määrä ja sen itse saaman konserniavustuksen määrä. Vastaavasti lopullisten tappioiden perusteella määräytyvää konsernivähennystä voitaisiin vähentää emoyhtiön samana verovuonna saamaa konserniavustusta vastaan. 

4.1.9  Lopullisen tappion määrän myöhemmät muutokset

Mahdollista on, että ulkomaisen tytäryhtiön tappiovuoden verotusta muutetaan jälkeenpäin siten, että se vaikuttaa myös lopullisen tappion määrään. Tältä osin on tarpeen säätää siitä, millä tavalla nämä jälkikäteiset muutokset otettaisiin huomioon konsernivähennyksen määrässä. 

Ehdotuksen mukaan, jos tytäryhtiön kotivaltiossa annetun lainvoimaisen päätöksen johdosta lopullisen tappion määrä pienenisi, emoyhtiön tuloon lisättäisiin lopullisen tappion määrän muuttumista vastaava määrä konsernivähennyksen muutoksena. Jos lopullisen tappion määrä vastaavassa tilanteessa suurenisi, emoyhtiön vaatimuksesta sen verotettavasta tulosta vähennettäisiin lopullisen tappion määrän muuttumista vastaava määrä konsernivähennyksen muutoksena. Koska eri valtioissa verotuksen muutoksenhakuajat vaihtelevat ja muutosta koskeva lainvoimainen päätös voidaan saada vasta pitkän ajan kuluttua, esityksessä ehdotettaisiin, että muutos tehtäisiin emoyhtiön sen verovuoden verotukseen, jonka aikana muutos tytäryhtiön kotivaltiossa todettiin lainvoimaisella päätöksellä. Tällöin verovelvolliseen ei myöskään kohdistuisi muutoksen johdosta verotuksen viivästysseuraamuksia silloin, kun emoyhtiön tuloon lisättäisiin lopullisten tappioiden pienentymistä vastaava määrä. 

Esityksen mukaan konsernivähennys vähennettäisiin emoyhtiön verotuksessa sinä verovuonna, jolloin tytäryhtiö puretaan ja vähennyksen enimmäismäärä olisi emoyhtiön kyseisen vuoden veronalaisen tulon määrä. Jos tytäryhtiön verotuksen muuttuminen tytäryhtiön kotivaltiossa vaikuttaisin lopullisten tappioiden määrään niitä lisäävästi, ei olisi perusteltua, että muutos lisäisi sitä määrää, mikä olisi voitu konsernivähennyksenä alun perin vähentää emoyhtiön verotuksessa. Tämän vuoksi ehdotetaan, että konsernivähennyksen yhteismäärä, joka sisältää tytäryhtiön purkuvuonna emoyhtiön verotuksessa tehtävän vähennyksen ja tytäryhtiön verotuksen muuttumisen johdosta myöhempänä vuonna tehtävän lisävähennyksen, ei saisi ylittää emoyhtiön verotettavan tulon määrää sinä verovuonna, jona konsernivähennys alun perin tehtiin. 

Esitystä tehtäessä on myös harkittu mahdollisuutta kohdistaa tytäryhtiön kotivaltiossa tehdystä jälkikäteisestä muutoksesta johtuva konsernivähennyksen muutos siihen emoyhtiön verovuoteen, jona konsernivähennys alun perin tehtiin. Tällöin arvioitavaksi tulee se, millä tavoin voimassaolevat verotuksen oikaisuajat mahdollistaisivat muutoksen tekemisen. Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995), jäljempänä verotusmenettelylaki, 56 §:n 2 momentin mukaisesti verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan verovuoden alusta. Lain 56 a §:ssä säädetään oikaisuajan jatkamisesta yhdellä vuodella tietyissä tilanteissa. Lisäksi 56 b §:ssä säädetään pidennetystä oikaisuajasta, jonka mukaan verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi kuuden vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta siltä osin kuin verotuksen oikaisun perusteena on lain 31 §:ssä säädetty siirtohinnoitteluoikaisu, 31 §:ssä tarkoitetussa etuyhteydessä olevien osapuolten välinen yritys- tai rahoitusrakenteita koskeva järjestely tai sellainen verovelvollisen verotukseen vaikuttava tieto, joka on saatu kansainvälisessä tietojenvaihdossa muutoin kuin automaattisessa tietojenvaihdossa. Verotusmenettelylain 64 §:n mukaan verovelvollinen voi puolestaan hakea muutosta omaan verotukseensa tekemällä oikaisuvaatimuksen kolmen vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. 

Mahdollista on, että tytäryhtiön kotivaltiossa lainvoimainen päätös tehtäisiin mainitussa kolmen vuoden määräajassa, jolloin konsernivähennyksen muutos voitaisiin jo voimassa olevan lainsäädännön nojalla kohdistaa siihen verovuoteen, jona konsernivähennys emoyhtiössä alun perin tehtiin. Mahdollisesti kysymykseen voisi tulla myös lain 56 b §:ssä tarkoitettu kuuden vuoden määräaika, jolloin verotusta voitaisiin oikaista verovelvollisen vahingoksi. Kyseinen säännös ei kuitenkaan mahdollistaisi verovelvollisen omaa oikaisuvaatimusta tilanteessa, jossa emoyhtiö haluaisi tehdä konsernivähennyksen määrää koskevan lisävaatimuksen. Konsernivähennyksen muutoksen kohdistaminen alkuperäiseen verovuoteen edellyttäisi siten tätä koskevaa nimenomaista sääntelyä verotusmenettelylakiin ainakin tietyiltä osin. Koska on mahdollista, että tytäryhtiön kotivaltion lainvoimainen päätös annetaan pitkänkin ajan kuluttua, jolloin esimerkiksi kuuden vuoden määräaika ei riittäisi, ei kuitenkaan ole pidetty perusteltuna ehdottaa muutoksen kohdistamista alkuperäiseen konsernivähennyksen tekemisvuoteen. Myöskään ei ole pidetty perusteltuna ehdottaa sitä, että siltä osin kuin alkuperäinen konsernivähennyksen tekemisvuosi on vielä verotuksessa avoinna oikaisulle, muutos kohdistettaisiin tuohon alkuperäiseen verovuoteen, ja siltä osin kuin kohdistaminen ei olisi enää mahdollista, muutos tehtäisiin lainvoimaisen päätöksen antamisvuoteen. Tällainen ehdotus johtaisi satunnaiseen kohteluun, joka riippuisi siitä, milloin ulkomainen lainvoimainen päätös annettaisiin. Myös verotuksen viivästysseuraamukset kohdistuisivat satunnaisesti riippuen siitä, minä vuonna lainvoimainen päätös tytäryhtiön kotivaltiossa annetaan. 

4.1.10  Konsernivähennystä pienentävät määrät

Mahdollisuus vähentää emoyhtiön tuloksesta toisessa jäsenvaltiossa tai ETA-valtiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopulliset tappiot konsernivähennyksen muodossa on poikkeus siitä yleisestä verotuksen lähtökohdasta, että vain sellaisen tytäryhtiön tappiot ovat vähennettävissä emoyhtiön kotivaltion verotuksessa, joiden tuloa emoyhtiön kotivaltiolla on vastaavasti oikeus verottaa. Perusteltua ei ole sallia sitä, että ulkomaisen tytäryhtiön lopullisen tappion määrää kasvatettaisiin keinotekoisesti esimerkiksi etuyhteysyritysten välisillä liiketoimilla, jotta suurempi määrä tappioita voitaisiin siirtää vähennettäväksi Suomeen. Tämä vastaisi myös sitä verotuksessa olevaa lähtökohtaa, että erilaisilla tyhjennystoimilla ei voida kasvattaa vähennyskelpoisten menojen määrää. Esimerkiksi tilanteessa, jossa purkutappion määrään on vaikutettu nostamalla purettavasta yhtiöstä osinkoja tai antamalla purettavasta yhtiöstä konserniavustusta, on purkutappion määrään voitu puuttua Näin esimerkiksi Immonen, Raimo, Yritysjärjestelyt, Talentum, Helsinki 2011, s. 275276 ja KHO:2007:78.. Lähtökohta ilmenee myös elinkeinoverolain 6 b §:n 5 momentista, jossa säädetään alle vuoden omistettujen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta syntyneen vähennyskelpoisen tappion määrää pienentävistä eristä. Kyseisen lainkohdan mukaan luovutustappion määrästä vähennetään saatu osinko, saatu konserniavustus tai muu niihin verrattava erä, joka on vähentänyt yhtiön varallisuutta. Lain esitöissä vähennyskelpoisen tappion kasvattamista tällaisten erien avulla ei ole pidetty järjestelmän kannalta perusteltuna (hallituksen esitys HE 2004/1992 vp.). 

Tämän vuoksi esityksessä ehdotetaan, että lopullisen tappion määrää pienentäisivät sellaiset erät, kuten alihintaisen luovutuksen johdosta saamatta jäänyt tulo, joiden johdosta tappioiden määrä tytäryhtiövaltiossa on suurempi kuin se olisi, jos olisi käytetty markkinaehtoista hinnoittelua. Verrokkimaista esimerkiksi Ruotsissa ja Isossa-Britanniassa on tämän tyyppistä sääntelyä, jonka tavoitteena on estää tappioiden keinotekoinen kasvattaminen. Norjassa lausunnolla olleessa lakiluonnoksessa on ehdotettu vastaavaa sääntelyä. Myös tämä puoltaa osaltaan sitä, että myös Suomessa säädettäisiin vastaavista rajoituksista. 

Ehdotuksen mukaan konsernivähennyksen määrää vähennettäisiin määrällä, jonka tytäryhtiö on siirtänyt siihen etuyhteydessä olevalle yritykselle vastikkeettomalla tai alihintaisella luovutuksella. Huomioon otettaisiin konsernivähennyksen tekemistä edeltävän viiden vuoden aikana tehdyt toimet. Valmistelun yhteydessä on harkittu myös kymmenen vuoden määräaikaa ottaen huomioon, että ulkomaisen tytäryhtiön tappioita voi siirtyä kaikkiaan kymmenen vuoden ajalta Suomeen lopullisina tappioina. Koska kuitenkaan ei ole todennäköistä, että lopullisten tappioiden määrän kasvattamiseksi olisi ryhdytty toimiin niin pitkältä ajalta ennen tytäryhtiön purkua, ei tätä ole päädytty ehdottamaan, vaan on päädytty ehdottamaan viiden vuoden määräaikaa. 

4.1.11  Vähennysvaatimuksen tekeminen

Konsernivähennys olisi emoyhtiön verotuksessa tehtävä ylimääräinen vähennys, jota olisi vaadittava viimeistään ennen verovuoden verotuksen päättymistä. Vähennystä vaatiessaan emoyhtiön olisi esitettävä selvitys tappioiden EU-oikeuden mukaisesta lopullisuudesta sekä muut laissa säädetyt edellytykset. 

4.1.12  Korkorajoitussääntely

Korkojen vähentämisen rajoittamista koskevassa elinkeinoverolain 18 a §:n 3 momentissa säädetään muun ohessa siitä, millä tavalla vähennyskelvottomien korkojen laskentaperustana olevaa elinkeinoverolain 3 §:n tarkoittamaa tulosta oikaistaan. Kyseisen momentin mukaan korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (nettokorkomenot) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa. Nettokorkomenojen ylittäessä verovuonna edellä mainitun määrän nettokorkomenot eivät ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät 25 prosenttia elinkeinoverolain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta, johon on lisätty korkomenot ja verotuksessa vähennettävät poistot sekä konserniavustuslaissa tarkoitettu saatu konserniavustus ja josta on vähennetty annettu konserniavustus. Muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritetut nettokorkomenot vähennetään ensin. 

Jotta konsernivähennystä kohdeltaisiin samalla tavalla kuin annettua konserniavustusta, myös konsernivähennys tulisi vähentää elinkeinoverolain 3 §:ssä tarkoitetusta elinkeinotoiminnan tuloksesta. Tämän vuoksi ehdotetaan, että elinkeinoverolain 18 a §:n 3 momenttiin lisätään vähennettävänä eränä konsernivähennys. 

4.2.1  Vaikutukset verotuloihin

Ehdotettu muutos täsmentäisi lainsäädäntöä siten, että varmistettaisiin ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioon ottaminen konserniverotuksessa EU-oikeuden edellyttämällä tavalla kuitenkin niin, että lainsäädäntö edelleen turvaa Suomen veropohjaa. Ehdotuksen ei arvioida merkittävästi lisäävän lopullisten tappioiden vähentämisiä nykytilaan verrattuna, koska jo tällä hetkellä lopullisten tappioiden siirtovaatimuksia on voitu tehdä EU-oikeuden nojalla. Pääasiallisesti lopullisia tappioita koskevia vaatimuksia on tehty rajat ylittävien sulautumisten muodossa, myöhemmin muutamia vaatimuksia on tehty myös konserniavustukseen liittyen. Keskeisesti molemmissa, sekä uudessa sääntelyssä että aiemmin EU-oikeuden nojalla tehdyissä vaatimuksissa, on kyse siitä, millä tavalla tappioiden lopullisuus määritellään EU-oikeuden edellyttämällä tavalla. Ehdotuksella ei siten arvioida olevan merkittävää vaikutusta verotuottoon aiempaan tilanteeseen verrattuna. 

Edellä jaksossa 2.4 on kuvattu tarkemmin tähän mennessä EU-oikeuden nojalla tehtyjä lopullisia tappioita koskevia vaatimuksia. Verohallinnolta saatujen Verohallinnon Konserniverokeskuksessa verotettavia yhtiöitä koskevien tietojen mukaan vuosina 20052020 vaatimuksia rajat ylittävien tappioiden vähentämiseksi sulautumisten yhteydessä on ollut 34 kappaletta. Niiltä osin kuin euromäärä on prosessin alkuvaiheessa ollut tiedossa, vaatimusten yhteissumma on tänä aikana ollut noin 790 miljoonaa euroa. Rajat ylittävien sulautumisten tappioita on hyväksytty emoyhtiöiden vähennettäväksi tähän mennessä yhteensä noin 180 miljoonan euron arvosta. Kuten jaksossa 2.4 on kuvattu, kokonaismäärä sisältää myös myönteisten ennakkoratkaisujen mukaisia tappioita, joita ei ole välttämättä vielä vähennetty toimitetussa verotuksessa ja vireillä olevien valitusten lopputulokset voivat vaikuttaa lopulta hyväksytyksi tulevien tappioiden määriin. Rajat ylittäviin konserniavustuksiin liittyen vaatimuksia on ollut muutamia ja niiden yhteissumma on selvästi pienempi kuin yllä arvioitu rajat ylittävissä sulautumisissa vaadittujen tappioiden yhteismäärä. 

4.2.2  Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Verohallinnolle aiheutuisi hallinnollisia kustannuksia konsernivähennystä koskevasta sääntelystä. Kyse on uudesta sääntelystä, joka erityisesti alkuvaiheessa lisää hallinnollista työtä. Toisaalta jo tällä hetkellä pääasiassa rajat ylittävän sulautumisen muodossa tehdyt vaatimukset rajat ylittävistä lopullisten tappioiden siirtämisistä ovat aiheuttaneet Verohallinnolle hallinnollista työtä. Uusi sääntely toisi selkeämmän kehikon siitä, millä edellytyksillä ja tavalla konserniverotuksessa lopulliset tappiot otetaan huomioon emoyhtiön verotuksessa. Tämän arvioidaan osaltaan helpottavan Verohallinnon hallinnollista taakkaa. 

Verohallinto on arvioinut lausunnossaan, että säännöksiin liittyvä valvonta ja riskienhallinta tulevat vaatimaan resursseja, mutta lausuntovaiheessa tarkkaa arviota resurssitarpeesta ei ole voitu vielä antaa. 

4.2.3  Vaikutukset verovelvollisille

Ehdotuksen arvioidaan selkiyttävän lopullisten tappioiden rajat ylittäviä siirtomahdollisuuksia ja sitä kautta vähentävän verovelvollisten hallinnollista taakkaa. Konsernivähennys olisi luonteeltaan verotuksessa tehtävä ylimääräinen vähennys, jossa näyttövelvollisuus vähennyksen tekemisen edellytyksistä olisi emoyhtiöllä. Tältä osin hallinnollinen rasite olisi verovelvollisella.