1.1  Lagstiftning och praxis

Enligt 10 a § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) får den skattskyldige från nettoinkomsten av jordbruket på gårdsbruksenheten dra av en utjämningsreservering. Utjämningsreserveringen är högst 40 procent av nettoinkomsten av jordbruket på gårdsbruksenheten före avdraget av reserveringen, dock högst 13 500 euro. En mindre utjämningsreservering än 800 euro får dock inte göras. Nettoinkomsten räknas ut genom att från den skattepliktiga inkomsten av jordbruket dras av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. 

Utjämningsreserveringen ska senast det tredje skatteåret efter utgången av det skatteår, för vilket utjämningsreserveringen har gjorts i skattedeklarationen, betraktas som skattepliktig inkomst av jordbruket eller användas för att täcka utgifterna för anskaffning eller grundlig förbättring av egendom som nämns i lagen. En tidigare gjord reservering ska användas före en senare. Utjämningsreserveringen får användas för att täcka utgifterna för anskaffning eller grundlig förbättring av de maskiner, redskap och anordningar, byggnader och konstruktioner samt broar, dammar och andra nyttigheter som anges i 10 b § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. 

Utjämningsreserveringen är inte förknippad med någon depositionsskyldighet och den kan göras oberoende av en gammal reservering. En utgift eller del av en utgift som har täckts med en utjämningsreservering är inte avdragbar vid beskattningen. 

Om den skattskyldige inte har visat att utjämningsreserveringen ska räknas som inkomst eller användas enligt lagen, räknas reserveringen som skattepliktig inkomst av jordbruket på gårdsbruksenheten under det skatteår då den senast ska ha räknats som inkomst eller använts. 

Information om direkt intäktsförda utjämningsreserveringar och om utjämningsreserveringar som använts till investeringar finns tillgänglig bland annat i Statistikcentralens statistik över jord- och skogsbruksföretagens ekonomi samt i beskattningsuppgifter om jordbruksidkare. De senast tillgängliga beskattningsuppgifterna för jordbruket är från 2016. Med stöd av dem fick cirka 107 000 jordbruksidkare eller jordbrukssammanslutningar nettoinkomst 2016. Antalet aktiva gårdsbruksenheter, dvs. gårdsbruksenheter som fått stöd från staten, var 2016 cirka 50 900 och av dem var cirka 46 000 jordbruksidkare och 4 900 jordbrukssammanslutningar. En ny utjämningsreservering gjordes av cirka 11 800 jordbruksidkare eller sammanslutningar, varav cirka 10 900 (92 procent) också fick stöd från staten. En ny utjämningsreservering till högsta möjliga belopp (13 500 euro) gjordes av cirka 4 800 jordbruksidkare eller jordbrukssammanslutningar. Utjämningsreserveringen intäktsfördes direkt av cirka 6 400 och användes till investeringar av cirka 6 000 jordbruksidkare eller jordbrukssammanslutningar. Tabellen ger en översikt över dessa och motsvarande uppgifter för skatteåren 2014—2016. Ett fåtal jordbruksidkare bedriver jordbruk i aktiebolagsform. Inkomst av jordbruk fick 2017 cirka 750 aktiebolag, varav cirka 50 gjorde en ny utjämningsreservering. 

Tabell: Ökning av utjämningsreserveringar, direkt intäktsföring och investering under skatteåren 2014—2016 

1.2  Europeiska unionens regler om statligt stöd

Europeiska unionens regler om statligt stöd är en del av unionens konkurrensrätt, vars syfte är att garantera jämlika konkurrensförhållanden inom hela unionen. Bestämmelser om statligt stöd finns i artikel 107—109 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Dessa regler är en viktig del av den europeiska inre marknaden, och syftet med dem är att säkerställa att myndigheterna i medlemsländerna inte beviljar sådana stöd som snedvrider konkurrensen och därmed inte är förenliga med den inre marknaden. Ett syfte är också att minska stödkonkurrensen mellan medlemsstaterna. 

Enligt artikel 107.1 i FEUF är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. 

Kommissionen har utfärdat ett tillkännagivande om begreppet statligt stöd (Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (2016/C 262/01)). I tillkännagivandet klargörs de olika beståndsdelar som utgör begreppet statligt stöd: existensen av ett företag, att åtgärden kan tillskrivas staten, dess finansiering genom statliga medel, beviljandet av en fördel, åtgärdens selektivitet och dess eventuella inverkan på konkurrens och handel mellan medlemsstaterna. 

Även skattefördelar kan betraktas som statliga stöd, eftersom avstående från att uppbära intäkter som i annat fall skulle ha betalats till staten, innebär en överföring av statliga medel. Enligt tillkännagivandet ska åtgärder som avviker från det allmänna skattesystemet vid bedömningen av statligt stöd bedömas bland annat på grundval av åtgärdens materiella selektivitet. Den materiella selektiviteten vid åtgärder som lindrar de normala kostnaderna för företag bedöms genom en trestegsanalys. För det första ska referenssystemet identifieras. För det andra ska det fastställas om en viss åtgärd utgör ett undantag från det systemet. I princip är ett undantag från referenssystemet statligt stöd. Om en undantagsåtgärd dock kan motiveras av referenssystemets art och allmänna systematik, anses åtgärden inte selektiv. Skatteåtgärder som är tillgängliga för alla ekonomiska aktörer inom en medlemsstat är i princip allmänna åtgärder. De är då på lika grunder tillgängliga för alla företag och deras tillämpningsområde är inte begränsat. 

Kommissionen har gett flera detaljerade regler om hurdana statliga stöd som kan godkännas på den inre marknaden. Vid planeringen av stödarrangemang ska myndigheterna i medlemsstaterna beakta villkoren för dessa regler för att stödet ska kunna godkännas för den inre marknaden. Syftet med anmälningsförfarandet är att säkerställa att stöden är förenliga med den inre marknaden. I regel kan en stödåtgärd inte tas i bruk förrän kommissionen har godkänt stödsystemet. Det finns dock betydande undantag från skyldigheten att lämna en förhandsanmälan. Anmälningsskyldigheten gäller till exempel inte när stödet i enlighet med kommissionens förordning (EU) nr 1407/2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt på stöd av mindre betydelse beviljas som ett s.k. de minimis-stöd till högst 200 000 euro under tre skatteår. 

Den rättsliga grunden för stödet för jordbruket kan dessutom vara baserad på kommissionens förordning (EU) nr 1408/2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt på stöd av mindre betydelse inom jordbrukssektorn (jordbrukets de minimis-förordning), kommissionens förordning (EU) nr 702/2014 genom vilken vissa kategorier av stöd inom jordbruks- och skogsbrukssektorn och i landsbygdsområden förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (gruppundantagsförordningen för jord- och skogsbruket) eller Europeiska unionens riktlinjer för statligt stöd inom jordbruks- och skogsbrukssektorn och i landsbygdsområden 2014—2020 (2014/C 204/01. 

2.1  Föreslagna ändringar

Regeringen beslöt vid regeringens budgetförhandlingar i augusti 2018 att det under denna regeringsperiod kommer att göras en ändring som i beskattningen av jordbruksinkomst höjer den maximala utjämningsreserveringen för jordbrukets anskaffnings- och ombyggnadsutgifter till 25 000 euro. Beslutet var en av regeringens åtgärder för att förbättra jordbrukets lönsamhet på lång sikt. 

I propositionen föreslås att utjämningsreserveringens maximala eurobelopp, som i nuläget är 13 500 euro, ska höjas till 25 000 euro. Det föreslås inga ändringar i reserveringens procentbaserade maximibelopp eller i tiden för användning av reserveringen. 

Dessutom föreslås att tidpunkten för när kravet på att en utjämningsreservering ska användas ska framställas. Den skattskyldige kan dra av den reservering som han eller hon innan beskattningen för skatteåret har slutförts har gjort i sin skattedeklaration. 

Reserveringens maximibelopp höjdes föregående gång 2001, då det maximala markbeloppet höjdes från 40 000 mark till 80 000 mark och det procentbaserade beloppet från 30 procent till 40 procent. Tiden för användning av reserveringen höjdes också från två till tre år. I slutet av 2001 gjordes de ändringar i lagstiftningen som föranleddes av att euron togs i bruk. När den tid som gått sedan föregående ändring beaktas, kan det anses motiverat med en justering av maximibeloppet. Syftet med förslaget är att också bemöta den strukturella utvecklingen inom gårdsbruket som lett till större gårdsbruksenheter. 

Figur: Jordbruks- och trädgårdsföretag och jordbruksmark i deras bruk 2010—2017. Aktiva gårdsbruksenheter vars ekonomiska storlek är minst 2 000 euro. 

Källa: Naturresursinstitutet 

2.2  Den föreslagna ändringen utifrån reglerna om statligt stöd

Allmänt om utjämningsreservering utifrån Europeiska unionens regler om statligt stöd 

Utjämningsreserveringen i inkomstskattelagen för gårdsbruk kan ses leda till en ekonomisk fördel som består av en ränteeffekt till följd av uppskjuten skattebetalning och en progressionsförmån till följd av ett sänkt skatteuttag. Den föreslagna höjningen av utjämningsreserveringen ökar det förmånsbelopp som jordbruksidkare som använder höjningen får via beskattningen i synnerhet under tre år efter det år då höjningen görs. Eftersom det är fråga om en skatteåtgärd är det klart att förmånen på det sätt som avses i reglerna om statligt stöd är beviljad av statens medel. 

Reglerna om statligt stöd tillämpas endast när stödtagaren är ett sådant företag som avses i artikel 107 i FEUF. En jordbruksidkare är vanligen en fysisk person, makar, ett odelat dödsbo eller en beskattningssammanslutning. Jordbruk kan också bedrivas i aktiebolagsform. Europeiska unionens domstol har följdriktigt definierat företag som subjekt som bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av deras juridiska form och finansieringssätt. Jordbruk ska betraktas som en ekonomisk verksamhet och därför kan en jordbruksidkare anses uppfylla kännetecknen på ett sådant företag som avses i reglerna om statligt stöd oberoende av i vilken juridisk form verksamheten bedrivs. Den inverkan på handel mellan medlemsstaterna som avses i reglerna om statligt stöd kan också anses bli uppnådd. 

Åtgärdens selektivitet och referenssystemet 

För att ett statligt stöd ska omfattas av tillämpningsområdet för artikel 107.1 i FEUF ska det vara selektivt, dvs. gynna ett visst företag eller en viss produktionsgren. Därför omfattas inte alla åtgärder som gynnar ekonomiska aktörer av begreppet stöd, utan endast de som ger en fördel på ett selektivt sätt till vissa företag eller kategorier av företag eller till vissa sektorer. 

Åtgärdens selektivitet bedöms i förhållande till referenssystemet. Enligt punkt 134 i kommissionens tillkännagivande om statligt stöd baseras referenssystemet på sådana faktorer som beskattningsunderlaget, de beskattningsbara personerna, den beskattningsgrundande händelsen och skattesatserna, och i princip är det själva skatten som är referenssystemet. Som exempel på referenssystem nämns mycket omfattande skattesystem som bolagsskattesystemet eller mervärdesskattesystemet. 

Som referenssystem för utjämningsreserveringen kan betraktas antingen inkomstskatten för näringsidkare i allmänhet eller inkomstskatten för jordbruk. Beskattningen av jordbruksföretagare kan anses innehålla stora skillnader i beskattningsgrundande händelser jämfört med beskattningen av näringsverksamhet. I beskattningen av jordbrukare tillämpas kontantprincipen, enligt vilken en inkomst hänför sig till det skatteår under vilket den har erhållits, medan det åter i princip tillämpas en prestationsbaserad beskattning i beskattningen av andra näringsidkare. Den som bedriver verksamhet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) är också enligt bokföringslagen (1336/1997) bokföringsskyldig, medan åter en skattskyldig som bedriver jordbruk i regel endast är anteckningsskyldig. Ett aktiebolag som bedriver jordbruk är bokföringsskyldigt men även i dess beskattning tillämpas kontantprincipen, vilket innebär att bokföringen för beskattningen ska ändras i enlighet med den. Dessutom skiljer sig t.ex. byggavdragen inom jordbruket från avdragen i näringsverksamhet. Inkomstskattelagen för gårdsbruk torde därmed kunna anses bilda ett eget referenssystem. 

När referenssystemet väl har införts är nästa steg i analysen att undersöka om det med avvikelse från referenssystemet görs åtskillnad mellan företag i en viss åtgärd. Om inkomstskatten för jordbruket på ovan beskrivet sätt anses utgöra sitt eget referenssystem, torde utjämningsreserveringen inte kunna anses göra åtskillnad mellan jordbruksföretagare. Reserveringen är tillgänglig för alla jordbruksföretagare. Även begränsningarna i lag för användningen av reserveringen, som t.ex. reserveringens minimibelopp 800 euro, torde kunna anses vara motiverade med avseende på reserveringssystemet. Utjämningsreserveringen bildar ingen avvikelse från referenssystemet och är således inte en selektiv åtgärd. 

Trots det ovanstående kan det inte uteslutas att inkomstskattesystemet för näringsidkare i sin helhet skulle vara ett relevant referenssystem med avseende på åtgärden. Då skulle jordbruksföretagare jämföras med företagare inom andra branscher och det ska fastställas om utjämningsreserveringen sannolikt kommer att gynna jordbruksföretagare jämfört med andra företag som befinner sig i en likartad faktisk och rättslig situation, med hänsyn till det egentliga målet med referenssystemet (punkt 135 i tillkännagivandet om statligt stöd). Utjämningsreserveringen torde kunna anses gynna jordbruksföretagare, om andra företagare inte har möjlighet att göra en liknande reservering. 

Även om det är fråga om en åtgärd som avviker från referenssystemet anses den dock vara icke-selektiv och därmed statligt stöd, om den är motiverad av systemets art eller allmänna systematik (punkt 138 i tillkännagivandet om statligt stöd). Medlemsstaten har bevisbörda för att det finns godtagbara grunder för undantaget. 

Åtgärden ska därför kunna motiveras med det allmänna skattesystemets interna logik. Detta är enligt kommissionens tillkännagivande fallet om en åtgärd härrör direkt från de inre grundläggande eller vägledande principerna för referenssystemet eller om den är ett resultat av inneboende mekanismer som krävs för att systemet ska fungera och vara effektivt. Det är inte möjligt att åberopa externa politiska mål som inte finns inbyggda i systemet (punkt 138 i tillkännagivelsen om statligt stöd). Grunden för ett möjligt berättigande kan enligt kommissionens tillkännagivelse handla om behovet av att beakta särskilda redovisningskrav, administrativ hanterlighet, principen om skatteneutralitet, en progressiv skala för inkomstskatt och inkomstskattens omfördelningssyfte, nödvändigheten att undvika dubbelbeskattning och målet att optimera indrivningen av skatteskulder (punkt 139 i tillkännagivelsen om statligt stöd). I ett fall som gäller Finland och handlar om skattefri försäljning av jordbruksmark C 9/10 (ex N 417/09) ansåg kommissionen att Finlands motiveringar inte visade att skattefriheten är nödvändig eller ändamålsenlig med hänsyn till det allmänna skattesystemets effektivitet eller att det skulle finnas ett samband mellan de påstådda särdragen i skattefriheten och den beviljade skattelättnaden. Enligt punkt 39 i beslutet medger de finska myndigheterna även själva att det mål som eftersträvats genom skattelättnaden – en ändring av ägarstrukturen för jordbruksmark – är externt med avseende på skattesystemet (skatt på överlåtelsevinst) 

Utjämningsreserveringen har tillämpats sedan 1991. Reserveringen infördes på grundval av ett förslag från finansministeriets jordbruksskattearbetsgrupp-89 (arbetsgruppspromemoria 1989:VM 26). Genom utjämningsreserveringen ersattes det investeringsreserveringssystem för jordbruket som varit i kraft under en viss tidsperiod. Enligt arbetsgruppen kunde följande mål ställas för denna nya resultatutjämningsmetod: 

– Metoden ska minska trycket på olönsamma lösningar i fråga om kontantprincipen. 

– Metoden har inga styreffekter på samma sätt som lagen om investeringsreserveringar. 

– Metoden ska vara tillräckligt enkel för att de skattskyldiga ska ta den i bruk och den ska vara enkel att tillämpa i förvaltningen. 

– Metoden får inte innehålla stora skattelättnadselement som är främmande för den totala skattereformen. 

Utjämningsreserveringen kan på grund av ovan nämnda mål anses motiverad med avseende på arten av beskattningen av jordbruksidkare och den allmänna strukturen. Målen har ett nära samband med kontantprincipen enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk som är en följd av den särskilda bokföringsmetod som tillämpas på jordbruksidkare, dvs. anteckningsskyldigheten. Utjämningsreserveringen som avvikande åtgärd kan således motiveras med logiken i inkomstskattesystemet för gårdsbruk. 

Enligt punkt 140 i tillkännagivelsen om statligt stöd ska medlemsstaterna införa och tillämpa lämpliga kontroll- och övervakningsförfaranden för att säkerställa att undantag är förenliga med skattesystemets logik och allmänna systematik. Undantag ska dessutom stå i rätt proportion till och inte gå utöver vad som är nödvändigt, d.v.s. det legitima mål som eftersträvas kan inte nås med mindre långtgående åtgärder. Dessa krav torde kunna betraktas som uppfyllda när det gäller utjämningsreserveringen, i synnerhet med beaktande av att utjämningen utgör endast en relativt liten förmån för dem som använder den och att jordbruksföretagare tack vare reserveringen därmed inte kommer i en betydligt bättre ställning än andra företagare. 

Den rättsliga grunden för stödet med stöd av bestämmelserna om jord- och skogsbruk 

Om det anses att den föreslagna åtgärden utgör en förmån som i princip uppfyller kriterierna för statligt stöd enligt artikel 107.1 i FEUF, kan stödet endast i undantagsfall anses vara förenligt med den gemensamma marknaden. 

Med anledning av de särskilda reglerna om statligt stöd för jordbruksidkare får stöd som beviljats enligt de minimis-regeln totalt inte överstiga 15 000 euro för en stödtagare inom jordbruket under en period av tre skatteår. Som statligt stöd betraktas skillnaden mellan skattens belopp utan stödåtgärder och beloppet av den faktiska fastställda skatten. På det sätt som konstateras ovan ökar den förslagna höjningen av utjämningsreserveringen det förmånsbelopp som jordbruksidkare som använder höjningen får via beskattningen. Att på förhand noggrant uppskatta eurobeloppet av dessa skatteeffekter är svårt, eftersom de påverkas av varje jordbruksidkares specifika omständigheter och val av åtgärder. En utjämningsreservering kan inte behandlas som ett de minimis-stöd, eftersom ett stöd som uppstår via den regeln inte är transparent och dess belopp inte kan uppskattas exakt på förhand. Dessutom kan stödet i praktiken inte samordnas med andra statliga stöd till jordbruket på grund av det låga sammanlagda beloppet. 

På grund av de begränsningar som hänför sig till tillämpningsområdet för stödformerna kan åtgärden inte heller tillämpas i enlighet med riktlinjerna i gruppundantagsförordningen för jordbruket eller riktlinjerna för statligt stöd inom jordbruks- och skogsbrukssektorn och i landsbygdsområden 2014—2020. 

Sammandrag 

Det finns argument som talar för att inkomstskattelagen för gårdsbruk bildar ett eget referenssystem, vilket innebär att det vid utjämningsreservering inte är fråga om en selektiv förmån och att den således inte omfattas av tillämpningsområdet för 107.1 i FEUF. Således är det vid en utjämningsreservering eller vid höjningen av en utjämningsreservering inte fråga om statligt stöd. Även om hela skattesystemet för näringsverksamheten med avvikelse från det ovan sagda skulle betraktas som referenssystem, kan utjämningsreservering som avvikande åtgärd motiveras med logiken i inkomstskattesystemet för jordbruket, enligt vilken utjämningsreservering är en väsentlig del av resultatutjämningen inom jordbruket. Inte heller då ska utjämningsreserveringen anses vara ett statligt stöd enligt EU-rätten. 

På grund av att ärendet lämnar rum för tolkning är avsikten dock att diskussioner om den föreslagna ändringen ska föras med kommissionen.